Новое в правилах международного налогообложения
Авторы: Мариям Муханова, старший консультант по налогам, Рустем Садыков, партнер по налогам KPMG в Казахстане и Центральной Азии
Значимыми новеллами в новом Налоговом кодексе, а также в законодательстве о трансфертном ценообразовании, вступившими в силу с начала нынешнего года, являются положения о контролируемых иностранных компаниях (КИК), о также о правилах BEPS. BEPS дословно означает Base Erosion and Profit Shifting, и может быть переведено на русский язык как «размывание налоговой базы и перераспределение доходов».
То, что разработчики казахстанского фискального законодательства и законодатели почувствовали необходимость в принятии данных инициатив, отражает то, насколько более активно казахстанский бизнес, равно как и международные корпоративные группы с активами в Казахстане, стали использовать элементы международного налогового планирования в своей операционной или инвестиционной деятельности.
Налоги традиционно являлись инструментом, который государства активно использовали для создания более благоприятного, конкурентного инвестиционного климата и для привлечения в страну дополнительных иностранных инвестиций. Понятие «налоговая конкуренция» как раз и отражает, насколько то или иное государство вовлечено в соревновательный процесс за инвестиции.
В основании такого подхода лежит мысль, что налоги – это элемент суверенитета государства и, соответственно, каждое государство вправе самостоятельно решать, насколько обременительной или льготной должна быть его налоговая система. Каким бы ни был выбор государства в этом вопросе, он легитимен с юридической точки зрения – данный вывод следует опять же из понятия «государственный суверенитет». Кстати говоря, разнообразные практики налогового планирования и налоговой оптимизации, за счет которых та или иная страна достигает преимуществ в вопросах налоговой конкуренции, также легитимны и не являются незаконными с технической точки зрения.
Однако существует мнение, что на вопрос налогового суверенитета государства можно взглянуть не только с упомянутой выше юридической точки зрения, но и с точки зрения справедливости. В этом ракурсе, налоговая конкуренция со стороны так называемых «низконалоговых юрисдикций» (т.е. тех стран и территорий, которые в повседневной жизни принято называть «оффшорами») может быть расценена как несправедливая, поскольку конкурентные преимущества такой низконалоговой юрисдикции достигаются не путем самостоятельного создания субъектом экономической деятельности добавочной стоимости в этой юрисдикции, а путем необоснованного размывания налоговой базы в других, так называемых, высоконалоговых юрисдикциях и путем перераспределения доходов в эту низконалоговую юрисдикцию.
Несправедливость здесь заключается в том, что высоконалоговые юрисдикции лишаются части добавленной стоимости, создаваемой экономическими субъектами, ведущими экономическую деятельность в этих юрисдикциях. Также они лишаются налогов с этой добавленной стоимости.
Данное «противостояние» между указанными двумя группами стран послужило изначальной причиной, по которой государства обратили внимание на вопросы КИК и BEPS.
Однако в последние 5-10 лет вопрос приобрел несколько новый аспект. Появился достаточно большой круг формально высоконалоговых юрисдикций, которые, как оказалось, не прочь воспользоваться теми инструментами и методами, с помощью которых традиционные низконалоговые юрисдикции достигали своего преимущества в налоговой конкуренции.
Такое положение вещей несколько усложнило вопрос налогового администрирования КИКов для фискальных органов, поскольку теперь формальная оценка вовлеченности компании (или используемой корпоративной структуры) в агрессивное налоговое планирование на основе только лишь номинального резидентства в низконалоговой юрисдикции более не является достаточной. Значение приобретает именно комплексная оценка эффективной налоговой нагрузки, которая достигается налогоплательщиком при использовании той или иной структуры, а также понимание и обоснование функциональной нагрузки, которые каждый из элементов такой структуры несет.
Учитывая вышеуказанные изменения в распространяющихся инструментах и практиках налогового планирования с использованием как низконалоговых, так и высоконалоговых юрисдикций, становится понятным причины недавних изменений в налоговом законодательстве Казахстана в этом вопросе.
Как мы все помним, ранее, до введения нового Налогового кодекса, нормы КИК затрагивали только юридических лиц, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях – такими юрисдикциями признавались страны и территории, ставка налога на прибыль в которых составляла менее 10% или в которых действовали законы о конфиденциальности финансовой информации.
Согласно новому Налоговому кодексу нормы КИК распространяются как на низконалоговые юрисдикции, так и на респектабельные юрисдикции, в случае, если эффективная налоговая нагрузка контролируемой иностранной компании в такой юрисдикции ниже 10%. Следует обратить внимание, что контролируемой иностранной компанией в этом случае признается как юридическое лицо-нерезидент, так и иная форма организации бизнеса в иностранной юрисдикции, каковой является, например, простое товарищество траст и т.п. Перечень низконалоговых юрисдикций, как и ранее, определяется Министерством финансов.
Обязанность же по определению КИКов в респектабельных странах теперь лежит на самом казахстанском налогоплательщике – он должен делать это самостоятельно, исходя из эффективной ставки налога на прибыль каждой иностранной компании, связанной с ним посредством владения или контроля. Под «владением» в данном случае подразумевается право собственности резидента на 25 и более процентов голосующих акций или долей участия в рассматриваемой иностранной компании. Причем, нормы КИК распространяются не только на прямое владение резидентом этих акций или долей участия, но также и на косвенное и конструктивное владение.
Контроль же – это более оценочная категория. Наличие его определяется исходя из соответствующих положений МСФО, которые, если вкратце, определяют «контроль» как полномочия лица принимать существенные решения в отношении другого лица, вне зависимости от наличия или отсутствия у первого лица формального права собственности. Как и владение, контроль в вопросе КИК может быть не только прямым, но и косвенным или конструктивным.
В связи с КИК, новый Налоговый кодекс предусматривает и соответствующие положения об устранении двойного налогообложения. Такое двойное налогообложения может возникнуть, например, при получении контролируемой иностранной компанией доходов из источников в Казахстане, которые подлежат обложению налогом и у источника выплаты в момент их выплаты, и позже, в составе финансовой прибыли такой иностранной компании. Примером, может служить выплата дивидендов между двумя контролируемыми иностранными компаниями, чьи прибыли подлежат налогообложению в Казахстане. Соответствующие меры по устранению двойного налогообложения в новом Налоговом кодексе, в частности, включают:
1) освобождение от налогообложение – т.е. освобождение от налогообложения в Казахстане финансовой прибыли контролируемой иностранной компании, если эта прибыль уже ранее была обложена налогом на прибыль по ставке, равной или выше ставки казахстанского налога;
2) зачет иностранного налога – т.е. зачет той суммы иностранного налога, которая была ранее взыскана с финансовой прибыли контролируемой иностранной компании по ставке, ниже ставки казахстанского налога.
Таким образом, положения нового Налогового кодекса в части КИК представляют собой новый и ранее практически не использовавшийся в Казахстане инструмент фискальной политики. Налогоплательщикам, чей бизнес структурно расположен не только внутри казахстанской юрисдикции, но и за ее пределами, безусловно, будет необходимо учитывать данные новеллы казахстанского налогового законодательства при дальнейшем налоговом планировании своей операционной и инвестиционной деятельности.
Другим важным новшеством в 2018 году являются изменения в законодательстве о трансфертном ценообразовании, которые устанавливают требования к определенным категориям налогоплательщиков по подаче так называемой Межстрановой отчетности. Эта законодательная инициатива основывается на одной из рекомендаций ОЭСР (а именно, Рекомендации 13) в рамках проекта BEPS. Требование по подаче Межстрановой отчетности в первую очередь касается казахстанских материнских компаний международных групп, но также, вполне вероятно, может коснуться и казахстанские дочерние компании иностранных холдингов.
Смысл этого механизма в том, что Межстрановой отчетность предоставит налоговым органам более-менее полную картину о том, как корпоративная группа распределяет консолидированные суммы доходов, активов и налогов между различными компаниями группы и, соответственно, между различными юрисдикциями, в которых эта группа присутствует. Это, по идее, позволит налоговым органам той или иной юрисдикции выявлять возможные диспропорции в таком распределении, если такие диспропорции будут.
Вместе с этим, важно понимать, что внедрение всего комплекса инструментов, который предусматривает Рекомендация 13, находится в Казахстане на сегодняшний день, что называется, «в процессе». В частности, для полноценной работы этого механизма, прежде всего, Казахстан, должен присоединиться к международному соглашению об автоматическом обмене налоговой информацией (что позволит казахстанским налоговикам получать информацию от иностранных коллег автоматически, без необходимости просить об этом), а во-вторых, должны вступить в следующем году в силу требования о подаче налогоплательщиками двух других отчетов (так называемых Локального файла и Мастер файла), также предусматриваемых Рекомендацией 13.
Кстати, возможно, противоречие между двумя указанными точками зрения и не такое явное. Ведь государственный суверенитет в налоговых вопросах – это не только право низконалоговых юрисдикций устанавливать собственные правила налогообложения, но и право высоконалоговых юрисдикций в полной мере облагать налогом осуществляемую у них экономическую деятельность.
